הגדרה של תושב חוץ‎

בספר החוקים של מדינת ישראל, המונח "תושב חוץ" והגדרת המונח אליה מפנים בדרך כלל, היא זו המופיעה בפקודת מס הכנסה, וזאת משום שתושב חוץ הוא במידה רבה עניין מיסויי. לפי פקודת מס הכנסה, תושב חוץ מוגדר כך:

"תושב חוץ" – מי שאינו תושב ישראל וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:
(א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;
(ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"", בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);

כלומר, כל מי שאין לו תושבות ישראלית ייחשב לתושבות חוץ. לחילופין, תושב חוץ גם יכול להיות אדם שיש לו תושבות ישראלית, אולם התקיימו בו שני תנאים: מרבית השנה הוא שהה מחוץ לישראל, ובנוסף מרכז חייו לא היה בישראל. איך מזהים את מרכז חייו של תושב ישראל? שוב ניגשים לסעיף ההגדרות בפקודת מס הכנסה, להגדרה של תושב ישראל (כאמור, ההגדרה לתושב חוץ עשויה להיות שיורית, כלומר מי שאינו תושב ישראל):

(א) לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

אז מהי ההגדרה של תושב חוץ?

העניין תושבותו של אדם, והשאלה "האם נעשה ניתוק תושבות" מישראל לצרכי מס, הנה עניין שנדון בפסיקה בהרחבה. ראו למשל את ע"א 477/02 אריה גונן נגד פקיד שומה חיפה נכתב בעניין זה כך:

המבחן המכריע לקביעת מקום מושב הינו המקום שבו נמצא מרכז חייו של היחיד. מבחן זה נגזר מהמקום שבו נמצא האדם במובן הפיסי, אך יש להתחשב גם במקום שבו חיה משפחתו, במיקום בית המשפחה, במיקום רכושו ובמקומות המושב של ילדיו. אין רשימה זו רשימה סגורה ויש להתחשב בכל מבחן רלוונטי נוסף. מקום שבו כלל המבחנים מצביע לעבר ישראל, הרי שלמרות היות האדם בחו"ל, הוא ייחשב לתושב ישראל…עובדת שהותו של אדם מחוץ לישראל במשך יותר מחצי שנה, ואפילו כמה שנים, אין בה משום שלילת מעמדו כתושב ישראל, אלא בכפוף למבחנים לעיל. כך, לדוגמה, יחיד ישראלי השוהה בחו"ל למטרות ריפוי, לימודים, או מטעם מעביד ישראלי, ייחשב בדרך כלל תושב ישראל… לעתים נמצא כי חלק מאותם יסודות, המשמשים בקביעת המעמד, "מבשילים" על-פני תקופה מסוימת, וכי סופה של תקופת ההבשלה היא מעמד מסוים. במיוחד נכונים דברים אלה אצל נישומים, הבוחרים ביודעין לעבור ממעמד אחד למשנהו. או אז עלינו לשאול עצמנו מתי – אם בכלל – השיר מעל עצמו הנישום מעמד אחד וזכה באחר, כלומר – מתי יצאה כוונתו הסובייקטיבית אל הפועל. את כוונתו של הנישום יש לדלות בצורה אובייקטיבית מתוך מעשיו ומחדליו, המגלים את טעמיו ומניעיו הסובייקטיביים.
כלומר לפי הלכת אריה גונן, עלינו לנסות להתחקות אחר כוונתו הסובייקטיבית של הנישום, ולא להסתפק במבחנים אובייקטיביים. משום כך, הך טבעי שהדבר יעורר לא פעם מחלוקת בין נישומים ובין פקידי שומה.

מתי חברה תחשב במעמד של "תושבת חוץ"?

גם חברה המפיקה הכנסות בישראל, עשויה להיות מסווגת כתושב ישראל או תושב חוץ לצרכי מס. לפי פקודת מס הכנסה, חברה תיחשב לתושב ישראל, כאשר:

(ב) לגבי חבר בני אדם – חבר בני אדם שהתקיים בו אחד מאלה:
(1) הוא התאגד בישראל;
(2) השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל, למעט חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם כאמור מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור, או בידי מי מטעמו, ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה תושב ישראל גם אם השליטה על עסקיו וניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו, אלא אם כן חבר בני האדם ביקש אחרת;

אנו רואים שהפקודה מתייחסת לשליטה וניהול של עסקי החברה: או שהחברה התאגדה בישראל, או שהיא התאגדה במדינה אחרת, אך השליטה והניהול שלה נעשים ממדינת ישראל. היות וקשה להגדיר בצורה ממצה את הנושא של שליטה וניהול, פורסם חוזר מס הכנסה 4/2002 בדבר קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול. החוזר עוסק בהרחבה בפירוש המושג "שליטה וניהול" המסייע בקביעת תושבות של חבר בני אדם, ובזכות המיסוי של ישראל על חברות שהתאגדו מחוץ לגבולות מדינת ישראל. לפי החוזר שואלים מגוון שאלות ביחס לתאגיד:

היכן מופקות ההכנסות?
מהיכן מתקבלות ההחלטות הניהוליות? האם יש הפרדה בין ניהול שוטף לניהול אסטרטגי?
מקום משכן קבע?
מקום כינוס מועצת מנהלים?
מקום ניהול ספרים, ואופן הצגת הספרים?

ועוד מגוון שאלות מנחות המופיעות בחוזר כאמור, שמטרתן לבחון בצורה מהותית את שאלת התושבות של תאגיד. המבחנים הללו מיושמים בפסיקה מדי פעם; למשל, עמ"ה 1029/00 יצחק ניאגו ז"ל ואח' נ' פקיד שומה כפר-סבא:

"נחוץ בסיס של ממש של שליטה וניהול בארץ , כדי שיראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל."

סיכום

הנושא של תושב חוץ מול תושב ישראל יכול להוות מושא למחלוקת בין נישום לבין פקיד השומה, היות והמבחנים הקיימים נועדו לבחון בחינה מהותית, אשר מעצם טבעה אינה מדע מדויק, אלא עניין שבשיקול דעת. משום כך, כאשר נישום סבור שפקיד השומה טועה בקביעה כזו או אחרת ביחס להכרעה בנושא, מוטב להיוועץ בעורך דין המתמחה בנושאי מיסוי, על מנת לקבל החלטה צודקת ומתאימה בנסיבות העניין.

אלי שמעוני, משרד עורכי דין בהרצליה ובתל אביב, עוסק בתחום האזרחי/מסחרי ובייצוג תובעים ונתבעים. פנו אלינו בכל שאלה ונשמח לסייע.
במייל: [email protected], טלפון: 09-8669556, 03-5507155.
האמור לעיל הינו בגדר מידע כללי בלבד ואינו בא להחליף ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית הדרושה, בדרך כלל, טרם נקיטת הליכים משפטיים.