ההבחנה בין תושב ישראל לבין תושב-חוץ

שאלת התושבות נוגעת לחבות המס של נישום בישראל ואף מחוץ אליה. ההבדלים בין מי שנמצא בסטטוס תושב ישראל לבין מי שבסטטוס תושב חוץ, באים לידי ביטוי במישורים רבים, ועשויים להיות בעלי משמעות כלכלית רבה. לאחרונה פורסם תזכיר חוק של משרד האוצר, המבקש לחדד את ההבחנה בין תושב ישראל לבין תושב-חוץ. נבין מה המצב כיום ביחס לקביעת תושבות, למה זה חשוב, ומה עשוי להשתנות בהמשך.

ההגדרות בפקודה

הבסיס לקביעת תושבות בישראל מצוי בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה. הפקודה מגדירה תושב ישראל כיחיד שמרכז חייו בישראל, וכתמונת ראי לכך, מגדירה תושב חוץ הינו מי שמרכז חייו מחוץ לישראל. בחינת מרכז החיים אינה פורמלית אלא מהותית, והיא נבחנת לאור שורה של מבחנים ונסיבות אישיות. מבחן מרכז החיים כולל בחינה של כלל הזיקות של האדם, על מנת לקבוע היכן מצוי מרכז חייו בפועל: מקום מגוריו הקבוע של האדם, מקום משפחתו, מקום עיסוקו והכנסותיו, הנכסים העיקריים שבבעלותו, פעילותו החברתית והקהילתית, וכן זיקות נוספות כגון מקום מגורי ילדיו של הנישום או מקום ניהול חשבונות הבנק שלו. למשל, ישראלי שעבר להתגורר בחו"ל אך ממשיך לנהל עסק פעיל בישראל, מחזיק דירה בארץ ומשפחתו נשארת כאן, עלול להיחשב עדיין תושב ישראל לצורכי מס.

לצד מבחן מרכז החיים, פקודת מס הכנסה קובעת חזקה כמותית המבוססת על מספר ימי השהייה בישראל. לפי החוק הקיים כיום, חזקה שאדם ששהה בישראל 183 ימים או יותר בשנה מסוימת הינו תושב ישראל באותה שנה. מדובר בחזקה הניתנת לסתירה, אך בכל זאת, נוצרת חזקה. עם זאת, בסופו של דבר מדובר במבחן מהותי, המשלב משפט ועובדות. בית המשפט העליון חזר על המסר הזה במספר הזדמנויות למשל, בפסק דין ע"א 3328/15 פלוני נגד פקיד שומה אשקלון:

"מרכז הכובד בהגדרת התושבות מונח על פרמטרים איכותיים, כדוגמת מקום ביתו הקבוע של הנישום ובני משפחתו והמקום בו מצויים מירב האינטרסים של הנישום, ולא רק על מדדים טכניים. יודגש שגם חזקות התושבות הכמותיות אינן משנות מאופיו המהותי-הכללי של המבחן. חזקות אלה קובעות אמנם כלל חיתוך מתמטי, אשר מניח כי שהייה לפרקי זמן ארוכים בישראל מעידה באופן חזק על מרכז החיים. ואולם, הן ניתנות לסתירה, ולכן הן אינן מהוות "כלל הכרעה" הגובר על בחינה מהותית בדבר מירב זיקותיו של הנישום".

התיקון המוצע: מעבר מחזקה ניתנת לסתירה לחזקה חלוטה

תזכיר החוק שפרסם משרד האוצר השנה, מציע רפורמה בהגדרת התושבות. לפי התיקון המוצע, החזקות הכמותיות יהפכו לחזקות חלוטות, כך שמי שעומד במספר ימי השהייה שנקבע ייחשב תושב ישראל באופן אוטומטי, ללא אפשרות לסתור זאת. בנוסף, התזכיר מציע מנגנון חדש של "ימי שהייה משוקללים", כך שיום שהייה בישראל לא ייחשב בהכרח כיום מלא, אלא יקבל משקל לפי משך השהייה והקשר לישראל. מטרת השינוי היא לייצר ודאות (ובתכלס להגדיל את הכנסות המדינה ממיסים), אך החשש הוא כי הוא יפגע בגמישות שניתנה עד כה לנישומים שהעתיקו את חייהם לחו"ל באופן הדרגתי.

אמנות למניעת כפל מס (והשפעתן על התושבות)

ישראל חתומה על למעלה מ־60 אמנות למניעת כפל מס עם מדינות שונות, המבוססות על מודל קביעת התושבות של ה-OECD. כאשר אדם נחשב לתושב בשתי מדינות במקביל, האמנה קובעת מנגנון הכרעה בין האמנות לפי מבחני עדיפות: מקום המגורים הקבוע, מרכז האינטרסים החיוניים, מקום השהייה הרגיל ולבסוף אזרחות. האמנות גם מעניקות לתושבי חוץ פטורים או זיכוי ממס ששולם בישראל, כך שההכנסה לא תמוסה פעמיים. במקרים של סתירה בין הדין הישראלי לאמנה, דין האמנה גובר.

תושבות של חברה: מבחן השליטה והניהול

תושבות של תאגיד בישראל נקבעת לפי סעיף 1 לפקודה, הקובע כי חברה תיחשב תושבת ישראל אם היא התאגדה בישראל או אם השליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל. מבחן השליטה והניהול גם הוא מבחן מהותי, המתמקד במקום שבו מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות של החברה, לאו דווקא במקום שבו מתבצעת פעילותה הפיזית. לכן, גם חברה הרשומה בקפריסין או בדלוואר, אך החלטותיה מתקבלות בישראל או מנוהלת בפועל על ידי דירקטוריון ישראלי, עשויה להיחשב תושבת ישראל ולחוב במס על הכנסותיה הגלובליות.

ההבדל בין תושב ישראל לתושב חוץ

תושב ישראל חייב במס על כלל ההכנסות שלו, גם בארץ וגם בחו"ל. לעומתו, תושב חוץ חייב במס בישראל רק על הכנסות שמקורן בישראל, כגון רווחי הון ממכירת נכסים בישראל, דיבידנדים מחברות ישראליות או ריבית על פיקדונות בבנקים בישראל (נכון שהוא אמור לשלם בכל מקרה מס על ההכנסות שלו במדינת המקור, אבל ישנם משטרי מס נוחים מאלו של ישראל).

מעבר לכך, המעבר ממעמד של תושב ישראל לתושב חוץ משפיע לא רק משטר המס (שיכול להשפיע על היקף חבות המס), אלא גם על זכאות לפטורים ממס. לדוגמה, תושב חוץ נהנה מפטור ממס על רווחי הון בניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל (בהתאם לתיקון 132 לפקודה), ופטור על ריבית מפקדונות במט"ח לפי סעיף 9(ב) לפקודה.

עורך דין ישראלי המתמחה במיסוי תושבי חוץ, תושבים חוזרים ועוד

לפני מעבר לחו"ל, השקעה בישראל או קבלת הכנסות ממקורות זרים, חשוב לבחון מראש את היקף הזיקות לישראל ולהיערך בהתאם: לעיתים נדרש שינוי במבנה הנכסים, רישום רשמי של מגורים או ניתוק חשבונות בנק. הייעוץ המשפטי והחשבונאי הנכון בזמן הנכון יכול לחסוך מחלוקות יקרות עם רשות המסים ולמנוע חיוב במס כפול. מוטב להיעזר בשירותיו של עורך דין מסחרי המתמחה בטיפול משפטי לתושבי חוץ, על מנת למנוע תשלומי מס מיותרים, ועל מנת למצות את הפטורים האפשריים העומדים לרשותכם.

אלי שמעוני, משרד עורכי דין בהרצליה ובתל אביב, עוסק בתחום האזרחי/מסחרי ובייצוג תובעים ונתבעים. פנו אלינו בכל שאלה ונשמח לסייע.
במייל: [email protected], טלפון: 09-8669556, 03-5507155.
האמור לעיל הינו בגדר מידע כללי בלבד ואינו בא להחליף ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית הדרושה, בדרך כלל, טרם נקיטת הליכים משפטיים.